I GİRİŞ

            28.3.2001 tarihinde kabul edilerek 7.10.2001 tarihinde yürürlüğe giren 4632 sayılı “BİREYSEL EMEKLİLİK TASARRUF VE YATIRIM SİSTEMİ KANUNU”nun^{1 “}Amaç ve Kapsam” başlıklı 1inci maddesinde, bu Kanunun amacı, kamu sosyal güvenlik sisteminin tamamlayıcısı olarak, bireylerin emekliliğe yönelik tasarruflarının yatırıma yönlendirilmesi ile emeklilik döneminde ek bir gelir sağlanarak refah düzeylerinin yükseltilmesi, ekonomiye uzun vadeli kaynak yaratarak istihdamın artırılması ve ekonomik kalkınmaya katkıda bulunulmasını teminen, gönüllü katılıma dayalı ve belirlenmiş katkı esasına göre oluşturulan bireysel emeklilik sisteminin düzenlenmesi ve denetlenmesidir.

Bu Kanunun kapsamı, emeklilik şirketlerinin kuruluş, çalışma, yönetim ve denetimine, kişilerin sisteme katılma, ayrılma ve emeklilik koşullarına, emeklilik yatırım fonlarının kuruluşuna, katkıların bu fonlarda toplanmasına ve değerlendirilmesine, aracılık hizmetlerine, kamuya açıklanacak bilgilerin kapsamına ve bireysel emeklilikle ilgili diğer hususlara ilişkin esas ve usulleri düzenlemek olarak belirtilmiştir.

Katılımcı, sisteme giriş tarihinden itibaren en az on yıl sistemde bulunmak koşulu ile 56 yaşını tamamladıktan sonra emekli olmaya hak kazanır. Emekliliğe hak kazanan katılımcı, bireysel emeklilik hesabındaki birikimlerinin bir kısmının veya tamamının defaten ödenmesini ya da yapacağı yıllık gelir sigortası sözleşmesi çerçevesinde kendisine maaş bağlanmasını talep edebilir. Şirket, katılımcının kısmen veya tamamen ödeme talebini, katılımcının emeklilik sözleşmesi gereği hak sahibi olduğu tarihten itibaren yedi iş günü içerisinde yerine getirmekle yükümlüdür. Katılımcının bu madde kapsamında birikimlerin ödenmesini talep etmesi veya başka bir şirket veya hayat sigorta şirketi ile yıllık gelir sigortası sözleşmesi yapması halinde, hesabındaki birikimler herhangi bir kesinti yapılmadan yazılı bildirimden itibaren en geç yedi iş günü içerisinde kendisine ödenir veya ilgili şirkete aktarılır.

Yıllık gelir sigortası, toplu veya belirli süreler içinde yapılan katkılara göre sigortalının yaşaması halinde hemen veya belli bir süre sonra başlayan, sigortalıya veya lehdarlarına ömür boyu veya belirli süreler için yapılan düzenli ödemelerdir. Yıllık gelir sigortası sözleşmesine göre belirlenen emeklilik maaşı, aylık, üçer aylık, altı aylık veya yıllık olarak ödenebilir. Yıllık gelir sigortası sözleşmelerinde, yıllık gelir sigortası genel şartları çerçevesinde ilgili şirketin üstlenmiş olduğu rizikonun, tazminat yükümlülüğünün türü ve kapsamının, tarafların hak ve yükümlülüklerinin, ödeme dönemlerinin, sözleşme süresi ve sözleşmeyi sona erdiren hallerin ve ilgili diğer hususların belirtilmesi zorunludur.

Diğer taraftan bu düzenlemeye göre emeklilik şirketine dönüşen şirketler ile hayat branşında faaliyet gösteren ve yeni poliçe akdetme yetkisi olan sigorta şirketlerinden kurulacak emeklilik şirketine asgari yüzde on payla kurucu ortak olanlar, mevcut birikimli hayat sigortalılarının talep etmeleri ve sigortalıların bu Kanunda öngörülen şartları haiz olmaları halinde, Müsteşarlıkça belirlenecek esas ve usullere göre, sigortalılarının birikimlerini tüm hak ve yükümlülükleri ile birlikte bireysel emeklilik sistemine aktarırlar. Söz konusu birikimlerin aktarımı, aktarım işleminin bu Kanunun yürürlük tarihinden itibaren beş yıl içerisinde gerçekleştirilmesi şartıyla, her türlü vergi, resim ve harçtan müstesna olup, intibak ettirilen ve emeklilik sözleşmesi imzalamış katılımcılardan sisteme giriş aidatı alınamayacağı ve masraf kesintileri yapılamayacağı hüküm altına alınmıştır.²

Yasanın incelenmesinde sistemin özelliklerini genel olarak 11 grupta toplamak olanaklıdır.³

1. Kamu sosyal sigorta sistemine alternatif oluşturmaması,

2. Sistemin gönüllü katılım esasına  dayanması,

3. Sisteme, kamu sosyal sigorta sistemine (Emekli Sandığı, S.S.K., BağKur) tabi olanların da girebilmesi,

4. 18 yaşını doldurmuş olan her isteyenin sisteme girebilmesi,

5. Sistemin yaşlılıkta kullanmaya yönelik olarak kişilerin bireysel tasarrufları için avantajlı seçenekler sunması,

6. Bireysel katkılardan oluşan birikimlerin fonlarda değerlendirilmesi,

7. Emeklilik için belirli bir sürenin ve yaşın öngörülmesi, (10 yıl–56 yaş)

8. Emeklilik hakkını elde edenlerin toplu para veya ömür boyu  aylık alabilmesi,

9. Katılımcının istediği zaman  katkı paylarının getirisini de alarak sistemden ayrılabilmesi,

10. Bireysel emeklilik şirketlerinin fon ve portföy yönetimlerinin Hazine ve Kurulun denetimine tabi olması,

11. Şirketlerin bağımsız dış denetim kurumları tarafından denetlenmesi.

II  KONUYA İLİŞKİN  YASAL DÜZENLEMELER VE DEĞERLENDİRMELER

 A BİREYSEL EMEKLİLİK YATIRIM FONLARININ OLUŞTURULMASINA İLİŞKİN DÜZENLEMELER

4632 sayılı Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanunu’nun 15inci maddesinde, “Fon, şirket⁴ tarafından emeklilik sözleşmesi çerçevesinde alınan ve katılımcılar adına bireysel emeklilik hesaplarında izlenen katkıların, riskin dağıtılması ve inançlı mülkiyet esaslarına göre işletilmesi amacıyla oluşturulan malvarlığıdır. Fonun tüzel kişiliği yoktur. Fon, bu Kanunda yer alan amaçlar dışında kullanılamaz ve kurulamaz.” şeklinde tanımlanmıştır. Ayrıca, Fonun malvarlığı, şirketin bu Kanundan, 28.7.1981 tarihli ve 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunundan, emeklilik sözleşmesinden, fon içtüzüğünden ve ilgili mevzuattan doğan yükümlülüklerini yerine getirmesi ve sorumluluğunu karşılaması dışında hiçbir amaçla kullanılamayacağı; Fon malvarlığının rehnedilemeyeceği, teminat gösterilemeyeceği, üçüncü şahıslar tarafından haczettirilemeyeceği ve iflas masasına dahil edilemeyeceği hüküm altına alınmıştır (BETYSK m. 17).

Diğer taraftan Fonun en az yılda bir kez Hazine Müsteşarlığı, Sermaye Piyasası Kurulu ve Bağımsız Dış Denetim Şirketleri tarafından denetleneceği belirtilmiştir  (BETYSK m. 20).⁵

Kısaca hukuki yapısı belirtilen Fonun nasıl oluşacağı ise SPK tarafından belirlenmiş olup, buna göre fon portföyünün aşağıda belirtilen para ve sermaye piyasası araçları ile işlemlerinden oluşacağı hüküm altına alınmıştır.⁶

1. Nakit, vadeli ve vadesiz mevduat,

2. Borçlanma araçları (Devlet Tahvili, Hazine Bonosu vb. ile ters repo dahil) ile hisse senetleri,

3. Kıymetli madenlere ve gayrimenkule dayalı varlıklar,

4. Repo işlemleri,

5. Vadeli işlem ve opsiyon sözleşmeleri,

6. Borsa para piyasası işlemleri,

7. Yatırım fonu katılma belgeleri,

8. Kurulca uygun görülen ve kamuya ilan edilen diğer para ve sermaye piyasası araçları.

B EMEKLİLİK YATIRIM FONU GELİRLERİNİN VERGİLENDİRİLMESİ

Emeklilik şirketleri tarafından kurulan ve detayları yukarıda belirtilen fon gelirlerinin vergilendirilmesine ilişkin yasal düzenlemeler 4697 sayılı Kanunda yer almakta olup bu husus aşağıda ayrıntılı olarak belirtilmektedir. Diğer taraftan Fon kurucusu olan Emeklilik Şirketleri (eski şekliyle Hayat Sigorta Şirketleri)⁷ tarafından ayrılacak teknik karşılıklara (hayat matematik karşılıkları) yönelik olarak KVK’nun 14/4üncü maddesinde yer alan hükümler  yürürlüğünü sürdürmektedir. Ayrıca 4962 sayılı Kanun’un 16ncı maddesi⁸ ile yapılan düzenleme neticesi konu ile ilgili parantez içi hüküm, “Hayat Sigorta Şirketlerinde matematik karşılıklarından, temettü ve faizleri vergiden istisna edilmiş olan menkul kıymetlere yatırılan kısma ait faizler, giderler meyanında gösterilemez” şeklini almıştır. Buna göre emeklilik şirketleri tarafından hayat sigorta branşında da faaliyette bulunulması halinde aşağıda belirtilen ve vergiden istisna edilen fon gelirleri için gider mahiyetinde karşılık ayrılmayacağı ancak emeklilik sistemi dışındaki hayat branşları için yapılan yatırımlar neticesi vergiden istisna edilmemiş menkul kıymet gelirleri için teknik karşılık ayrılacağı anlaşılmaktadır.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8inci maddesinde ise “tam ve dar mükellefiyete tabi kurumların elde ettiği kurum kazançlarından, kurumlar vergisinden müstesna” olanlar belirtilmiş olup,  4’üncü bendinde de yatırım  fonlarına ilişkin istisnalar  aşağıdaki gibi sayılmıştır. Buradan da görülebileceği gibi (e) alt bendinde bireysel emeklilik yatırım fonları kazançları da kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

a) Portföyünün en az %25`i hisse senetlerinden oluşan menkul kıymetler yatırım fonları (döviz yatırım fonları hariç) ile aynı nitelikteki menkul kıymetler yatırım ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları,

b) (a) alt bendi dışında kalan menkul kıymetler yatırım fonları (döviz yatırım fonları hariç) ile menkul kıymetler yatırım ortalıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları,

c) Risk sermayesi yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançları,

d) Gayrimenkul yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançları,

e) (Ek: 28/6/20014697/9 md.) Emeklilik yatırım fonlarının kazançları (Bu kazançlar Gelir Vergisi Kanununun 94üncü maddesine göre tevkifata tabi tutulmaz.)

 olarak belirtilmiştir.

            Diğer taraftan, “Bu bentte yer alan kazançlara ait istisnanın, bu Kanunun 24üncü maddesi ile Gelir Vergisi Kanununun 94üncü maddesi uyarınca tevkif suretiyle ödenecek vergiye şümulü yoktur. Kurumlar Vergisi Kanununun 24üncü ve Gelir Vergisi Kanununun 94üncü maddelerine göre tevkif edilen ve ödenen vergiler, sadece Gelir Vergisi Kanununun 94üncü maddesinin 6 numaralı bendinin (a) alt bendine göre yapılan vergi tevkifatına mahsup edilir. Mahsup edilemeyen vergiler hiçbir şekilde iade edilmez.” hükmü varsa da (e) bendinde yer alan parantez içi hükme göre “emeklilik yatırım fonları kazançları” her halde gelir ve kurumlar vergisinden (tevkifat dahil) istisna edilmiştir.

            Burada ise bazı sorunlar gündeme gelmektedir. Örneğin fonun yapacağı yatırımlar ile elde edeceği gelirlerinin ise GVK’nun  94üncü maddesine göre tevkifata tabi tutulmayacağı belirtilmiştir. Bu durumda Fon tarafından alınan ve 94üncü maddeye göre gelir vergisi tevkifatına tabi olan para ve sermaye piyasası araçlarından (Örn. Hazine bonosu, Vadeli mevduat vb.) elde edilecek kazançlara söz konusu istisnanın uygulanıp uygulanmayacağı kesinlik kazanmamıştır.

            Ancak, GVK’nun 94üncü maddesi 7nci bendine göre, 75inci maddenin ikinci fıkrasının 5 numaralı bendinde yazılı menkul sermaye iratlarından (Kanunla kurulan dernek ve vakıflar ile dernek ve vakıf olmamakla birlikte; odalar, borsalar, meslek örgütleri ve bunların üst kuruluşları, siyasi partiler, emekli ve yardım sandıkları gibi vergi uygulamalarında dernek ve vakıf olarak kabul edilenler hariç, dernek ve vakıflar ile tam mükellef kurumlara ödenenler dahil), gelir vergisi tevkifatı yapılacağı belirtilmiş ve parantez içi hükümde tevkifattan hariç tutulanlar arasında her ne kadar bireysel emeklilik fonları sayılmamışsa da yukarıda belirtilen hususlar dikkate alındığında emeklilik fonlarına yapılan ödemelerden de gelir vergisi tevkifatı yapılmaması olayın gerçek mahiyetine uygun olacaktır.

            Zira, yukarıda da ayrıntılı olarak belirtildiği gibi her ne kadar fonların tüzel kişiliği yoksa da mal varlığı itibariyle kurucusu şirketten bağımsız olarak hareket etmekte olup, bir nevi emekli sandığı durumunda olduğu düşünülmektedir.

            Ayrıca 4697 sayılı Kanun ile “Damga Vergisi Kanununa ekli (2) sayılı tablonun "V Kurumlarla İlgili Kağıtlar" başlıklı bölümüne eklenen  21 numaralı fıkra ve 6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 29uncu maddesinde yapılan değişiklik ve ilave ile;

* Sigorta ve emeklilik şirketleri ile emeklilik yatırım fonlarının kuruluşları dahil her türlü işlemlerinde düzenlenen ve damga vergisi bu şirketler veya fonlar tarafından ödenmesi gereken kâğıtlar Damga Vergisinden;

* Emeklilik sözleşmeleri, hayat sigortaları (hayat sigortalarında ferdi kaza, hastalık sonucu malûliyet ve tehlikeli hastalıklar teminatlarının da ek teminat olarak verildiği sözleşmeler dahil) ve sağlık sigortaları ile ihracata ait nakliyat sigortalarında sözleşme ve poliçe üzerinden alınan paralar,

* Emeklilik yatırım fonlarının, sermaye piyasalarında yaptıkları işlemler nedeniyle elde ettikleri paralar, BSMV’den,  istisna edilmiştir.

C SİSTEMDEN GELİR ELDE EDEN KATILIMCILARIN VERGİLENDİRİLMESİ

            Bireysel emeklilik sistemi içerisinde akdedilecek olan poliçelerin nevine ve niteliğine göre elde edilecek gelirlerin vergilendirilmesi esası benimsenmiş olup, bunlara ve vergilendirmelerine ilişkin özet açıklama ve değerlendirmeler ayrı ayrı incelenmeye çalışılmıştır. 

1 Birikimli Poliçeler

            4697 sayılı kanunun 5inci maddesi ile GVK’nun 75inci maddesi 2nci fıkrasına aşağıdaki 15 numaralı bent eklenerek, emeklilik ve sigorta şirketleri tarafından yapılan ve detayları aşağıda belirtilen  ödemeler menkul sermaye iradı sayılmıştır.

Tüzel kişiliği haiz emekli sandıkları, yardım sandıkları ile emeklilik ve sigorta şirketleri tarafından;

a) On yıl süreyle prim, aidat veya katkı payı ödemeden ayrılanlara yapılan ödemeler,

b) On yıl süreyle katkı payı ödemiş olmakla birlikte bireysel emeklilik sisteminden emeklilik hakkı kazanmadan ayrılanlar ile diğer sandık ve sigortalardan on yıl süreyle prim veya aidat ödeyenlere ve vefat, malüliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara yapılan ödemeler,

c) Bireysel emeklilik sisteminden emeklilik hakkı kazananlar ile bu sistemden vefat, malüliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara yapılan ödemeler.

2 Birikimsiz Poliçeler

Ferdi kaza, senelik hayat gibi belirli risklere karşı yapılan ve riskin gerçekleşmesi halinde hak sahibine belirli bir ödeme yapılmasını öngören birikimsiz sigorta poliçeleri kapsamında yapılan ödemeler gelir vergisinin konusuna girmemektedir. Dolayısıyla, bu nitelikteki gelirlerin Gelir Vergisi Kanununun 75inci maddesi kapsamında menkul sermaye iradı olarak da değerlendirilemeyecektir.⁹

3 Birleşik Poliçeler  

Yine aynı sirkülerde, ölüm, maluliyet ve benzer risklere karşı yapılan riziko teminatları ile birikimli teminatların aynı poliçede gösterilmesi durumunda, söz konusu poliçenin birikimli teminata isabet eden kısmı ile ilgili olarak yapılacak ödemeler menkul sermaye iradı olarak değerlendirileceği, birikimler dışında, sadece riskin gerçekleşmesi halinde yapılan ödemeler ise gelir vergisinin konusuna girmeyeceği ifade edilmiştir. 

Diğer taraftan ölüm, maluliyet ve benzer risklerin gerçekleşmesi halinde risk teminatına ilaveten sigortalıya risk anındaki birikimlerinin değerinin ödenmesi veya birikim veya risk teminatından yüksek olanın ödenmesi esasına dayalı poliçelerde ödeme, riskin gerçekleşmesine bağlı olarak yapılsa dahi, birikimli teminata isabet eden tutar menkul sermaye iradı olarak değerlendirileceği, birikim veya risk teminatından yüksek olanın ödenmesi esasına dayalı bir poliçe kapsamında, riskin gerçekleştiği anda risk teminatının birikimden daha yüksek olması halinde, ödenecek tutarın birikime isabet eden kısmı menkul sermaye iradı olarak gelir vergisine tabi olacağı, risk teminatı ile birikim arasındaki tutarın  ise gelir vergisine tabi olmayacağı, riskin gerçekleştiği anda birikim tutarının daha yüksek olması halinde ise ödenecek tutarın tamamının menkul sermaye iradı olarak değerlendirileceği belirtilmiştir.

4 Gelirlere Uygulanacak İstisna ve Gelir Vergisi Tevkifatı

4842 sayılı Kanun ile Gelir Vergisi Kanununun 22nci maddesinde yapılan düzenleme ile bireysel emeklilik sisteminden elde edilen gelirlerden aşağıda belirtilen kısmı gelir vergisinden istisna edilmiştir.¹⁰

 Bireysel emeklilik sisteminden emeklilik hakkı kazananlara yapılan ödemelerin %25’i,

 Bu sistemden vefat, maluliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara yapılan ödemelerin %25`i,

 Türkiye’de kain ve merkezi Türkiye’de bulunan diğer sigorta şirketlerinden on yıl süreyle prim ödeyenlere yapılan ödemelerin %10’u,

 Bireysel emeklilik sistemi ile diğer şahıs sigortalarından vefat, maluliyet ve tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara yapılan ödemelerin %10’u,

 Tek primli yıllık gelir sigortalarına ilişkin ödemelerin tamamı,

gelir vergisinden istisna edilmiş olup, söz konusu istisna tutarlar için gelir vergisi tevkifatı da yapılmayacaktır (GVK. M. 94/15).

Diğer taraftan Gelir Vergisi Kanununun 94üncü maddesinin 1inci fıkrasının 15 numaralı bendine göre, emeklilik ve sigorta şirketleri; bireysel emeklilik sözleşmeleri ve birikimli şahıs sigortaları dolayısıyla yaptıkları ödemelerden (yukarıda belirtilen istisna tutarlar hariç) gelir vergisi tevkifatı yapmak durumundadır.

Buna göre uygulanacak gelir vergisi tevkifatı aşağıdaki gibi tespit edilmiştir.¹¹

 On yıl süreyle prim, aidat veya katkı payı ödemeden ayrılanlara yapılan ödemelerden %15,

 On yıl süreyle katkı payı ödemiş olmakla birlikte bireysel emeklilik sisteminden emeklilik hakkı kazanmadan ayrılanlar ile diğer şahıs sigortalarından on yıl süreyle prim veya aidat ödeyenlere ve vefat, maluliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara yapılan ödemelerden %10,

 Bireysel emeklilik sisteminden emeklilik hakkı kazananlar ile bu sistemden vefat, maluliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara yapılan ödemelerden %5,

oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır.

Birikimli şahıs sigortaları kapsamında yapılacak tevkifat 07.10.2001 tarihinden itibaren düzenlenen poliçelere ilişkin olarak yapılacak ödemeler açısından geçerli olacaktır. 

5 Elde Edilen Gelirin Yıllık Beyanname ile Beyanı

Gelir Vergisi Kanununun 86ncı maddesinin birinci fıkrasının 1 numaralı bendinin (a) alt bendinde yer alan hükme göre, bireysel emeklilik sistemi ve şahıs sigortalarından elde edilen ve menkul sermaye iradı olarak tanımlanmış gelirler tutarı ne olursa olsun yıllık beyanname ile beyan edilmeyecektir.

Dolayısıyla, Gelir Vergisi Kanununun 94üncü maddesi kapsamında yapılan tevkifat nihai vergileme olmaktadır.

D ÖDENEN PRİM VE KATKI PAYLARININ İNDİRİMİ

1 Ücret Matrahının Tespitinde İndirim

GVK’nun 63üncü maddesine göre vergiye tabi ücret matrahının tespitinde bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payının elde edilen ücretin %10’una kadar olan kısmı indirim konusu yapılabilecektir. Bireysel emeklilik dışında kalan şahıs sigortaları için ödenen primlerin ise elde edilen ücretin %5’ine kadar olan kısmı ücret matrahının tespitinde indirilebilecektir.

Bireysel emeklilik sistemi ile diğer şahıs sigortaları için ödenen primlerin birlikte olması halinde matrahtan indirim konusu yapılabilecek tutar ücretin %10’u ile sınırlı olacaktır. Bu durumda şahıs sigorta primleri için %5’lik sınır ayrıca aranacaktır.

Konuyu bir örnekle açıklayacak olursak, bir ücretlinin Ekim 2003 döneminde ücret matrahının tespitinde indirim konusu yapabileceği katkı payı ve prim ödemelerine ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir.

Aylık Brüt Ücret: 2.000.000.000TL

Bireysel Emeklilik Sistemi Katkı Payı Ödemesi: 150.000.000TL

Şahıs Sigorta Primleri Ödemesi: 110.000.000TL

Önceki Dönemlerde (OcakEylül/ 2003) İndirim Konusu Yapılmış Toplam Tutar: 500.000.000TL

Asgari Ücretin Yıllık Tutarı: 3.672.000.000TL

Brüt Ücretin %10’u: 200.000.000TL

Brüt Ücretin %5’i: 100.000.000TL

Bu bilgilere göre, ücretlinin, şahıs sigorta primi ile ilgili olarak matrahının tespitinde indirim konusu yapılabilecek tutar ücretinin %5’i olan 100 milyon lira ile sınırlıdır. Dolayısıyla 110 milyonluk prim ödemesinin 100 milyonluk kısmı indirim konusu yapılabilecektir. Bu durumda şahıs sigorta primi olarak indirim konusu yapılacak tutarın yanı sıra bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payının tamamı olan 150 milyon lira da matrahın tespitinde indirim konusu yapılacaktır. Böylece indirilebilecek toplam tutar (100+150) 250 milyon lira olacaktır.

İndirim konusu yapılacak katkı payı veya prim tutarının tespitinde esas alınacak ücret işveren tarafından çalışana hizmeti karşılığında ödenen aylık (maaş), prim, ikramiye, sosyal yardımlar ve zamlar gibi sürekli nitelikteki ödemelerin brüt tutarlarının toplamı olacaktır. Gider karşılığı olarak ödenen tutarlar (yapılan gerçek bir giderin karşılığı olsun olmasın) dikkate alınmayacaktır.

Bir takvim yılı içerisinde bireysel emeklilik ve diğer şahıs sigorta primleri ile ilgili olarak yapılabilecek indirim tutarı asgari ücretin yıllık tutarını aşmayacaktır. Bu sınırlama yıllık bazda dikkate alınacak olup, yıl içinde asgari ücret tutarında meydana gelebilecek değişiklikler, indirim yapılacak tutarların hesabında dikkate alınacaktır.

2 İşverenler Tarafından Personeli Adına Ödenen Katkı Paylarının  İndirimi

Konuya ilişkin yasal düzenleme Gelir Vergisi Kanununun 40ıncı maddesinin 9 numaralı bendinde yer almaktadır Buna göre işverenler tarafından ücretliler adına bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı paylarının, ücretlerle ilişkilendirilmeksizin, ticari kazancın tespitinde gider olarak indirilmesine imkan tanımaktadır.

Bu kapsamda indirim konusu yapılabilecek tutar, ücretlinin elde ettiği ücretin %10’unu ve yıllık bazda asgari ücretin yıllık tutarını aşamayacaktır. Ayrıca gerek işverenler gerekse ücretliler tarafından ödenen ve vergi matrahının tespitinde dikkate alınan katkı paylarının toplamı, ücretlinin elde ettiği ücretin %10’unu ve yıllık bazda asgari ücretin yıllık tutarından (Gelir Vergisi Kanununun 63üncü maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinde belirlenen oran ve had)  fazla olamayacaktır.

Diğer taraftan bireysel emeklilik sistemi içerisinde hem işveren hem de ücretli tarafından katkı payı ödenmesi ve toplam tutarın yukarıda belirtilen sınırı aşması halinde, indirimin öncelikli olarak ücret matrahının tespitinde mi yoksa ticari kazancın tespitinde mi yapılacağı konusu taraflarca serbestçe belirlenebilecektir.¹² 

Konuyu bir örnekle açıklayacak olursak; ücretlinin Aralık 2003 döneminde bireysel emeklilik sistemine ödediği katkı payı tutarı 600 milyon liradır. Bu tutarın yarısı işveren tarafından emeklilik şirketine ödenmektedir.

Aylık Brüt Ücret: 5.000.000.000TL

Bireysel Emeklilik Sistemi Katkı Payı Ödemesi: 300.000.000TL

Şahıs Sigorta Primleri Ödemesi: 300.000.000TL

Önceki Dönemlerde (OcakKasım/ 2003) İndirim Konusu Yapılmış Toplam Tutar: 900.000.000TL

Asgari Ücretin Yıllık Tutarı: 3.672.000.000TL

Brüt Ücretin %10’u: 500.000.000TL

Ödenen katkı payı toplam tutarı 600 milyon lira olmasına rağmen brüt ücretin %10’unun 500 milyon lira olması nedeniyle, hem işçi hem de işveren tarafından toplam indirilecek katkı payı tutarı 500 milyon lira olacaktır.

İndirimde ücret matrahının tespitine öncelik verilmesi durumunda, ücretli tarafından ödenen katkı payı 300 milyon lira Gelir Vergisi Kanununun 63/3 üncü maddesi uyarınca, ücretin safi tutarının tespitinde indirim konusu yapılacaktır. Aynı dönemde işveren tarafından ödenen tutarın sadece 200 milyon liralık kısmı ücretle ilişkilendirilmeksizin ticari kazancın tespitinde gider olarak indirilecektir.

İşveren tarafından ödenen ancak Gelir Vergisi Kanununun 40/9uncu maddesi uyarınca indirilemeyen 100 milyon lira ise ücret olarak vergilendirilmek suretiyle ticari kazancın tespitinde dikkate alınacağı muhakkaktır.

3 Yıllık Beyanname Verenlerde İndirim

GVK’nun 89’uncu maddesine göre yıllık beyanname veren mükellefler, vergi matrahlarının tespitinde bireysel emeklilik sistemine ödedikleri katkı payının beyan edilen gelirin %10’una kadar olan kısmını gelir vergisi matrahlarının tespitinde indirim konusu yapabileceklerdir. Bireysel emeklilik dışında kalan şahıs sigortaları için ödenen primlerin ise beyan edilen gelirin %5’ine kadar olan kısmı matrahın tespitinde indirim konusu yapılacaktır. Beyan edilen gelir olarak, yıllık gelir vergisi beyannamesinde yer alan indirimler ve geçmiş yıl zararları toplamından önceki tutar esas alınacaktır.

Konuyu bir örnekle açıklayacak olursak; yıllık beyanname verecek olan bir mükellefin 2003 yılı matrahının tespitinde indirim konusu yapabileceği katkı payı ve prim tutarlarına ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir.

Beyan Edilen Gelir: 30.000.000.000TL

Geçmiş Yıl Zararı: 10.000.000.000TL

Bireysel Emeklilik Sistemi Katkı Payı Ödemesi: 1.000.000.000TL

Şahıs Sigorta Primleri Ödemesi: 2.000.000.000TL

Asgari Ücretin Yıllık Tutarı: 3.672.000.000TL

Bu durumda mükellef tarafından 2003 takvim yılında sigorta şirketine ödenen 3 milyar liralık prim tutarı, asgari ücretin yıllık tutarını aşmamaktadır. Buna göre yıllık gelir vergisi beyannamesinde yer alan indirimler ve geçmiş yıl zararları toplamından önceki tutarın %5’ini ve %10’nu toplamını aşmadığından gelir vergisi matrahından indirebilecek tutar (3+1.5)=4,5 milyar lira olacaktır. 

Ayrıca, mükellefin eşine ve küçük çocuklarına ait hayat, ölüm, kaza, hastalık, sakatlık, işsizlik, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta poliçeleri ve bunlar adına bireysel emeklilik sistemine ödenen prim ve katkı payları da indirim konusu yapılabilecektir.

III DEĞERLENDİRME VE SONUÇ

            Yukarıda da ayrıntılı olarak belirtildiği gibi, bireysel emeklilik sistemi ile “kamu sosyal güvenlik sisteminin tamamlayıcısı olarak, bireylerin emekliliğe yönelik tasarruflarının yatırıma yönlendirilmesi ile emeklilik döneminde ek bir gelir sağlanarak refah düzeylerinin yükseltilmesi, ekonomiye uzun vadeli kaynak yaratarak istihdamın artırılması ve ekonomik kalkınmaya katkıda bulunulmasını” amaçlamaktadır.

            Dolayısıyla bu amaç doğrultusunda gerek hizmet sunan emeklilik şirketlerinin gerekse de hizmet satın alan katılımcıların teşvik edilmesi oldukça önemli bir yer tutmaktadır. Kuşkusuz bu teşvik unsuru içerisinde vergilendirme kolaylığının getirilmiş olması sisteme etkinlik kazandıracaktır.

            Ancak oluşturulacak emeklilik fonundan elde edilecek gelirleri  KVK’dan ve gelir vergisi tevkifatından istisna edilmiş olmakla birlikte, fon yatırımları  içerisinde yer alan para ve sermaye piyasası araçlarına yapılacak yatırımlarda da GVK’nun 94üncü madde kapsamında istisna uygulanması gerektiği düşünülmektedir. Zira fonun bir nevi emekli sandığı fonksiyonuna sahip  olduğu düşünülmektedir.

            Katılımcılar açısından ise elde edilecek gelirin menkul sermaye iradı olarak addolunması ve bunlara belirlenen oranlarda istisna uygulanmasına müteakip gelir vergisi tevkifatına tutulması sistemden beklenen amaca uygun görünmemektedir. Bu nedenle belirli bir süre için  elde edilecek gelirlerin tamamının istisna kapsamına alınması gerektiği daha etkin bir yol olacaktır. Diğer taraftan Kanunda mevcut birikimli hayat poliçelerinin de, bireysel emeklilik sistemine dönüştürülmesi hedeflenmiş olduğundan teşvik amacıyla da bu şekil bir uygulamanın olumlu yansımaları görülebilecektir.

            Ayrıca beklenen amaç doğrultusunda işverenler tarafından ödenen ve ticari kazancın tespitinde gider kabul edilen katkı payına uygulanan üst sınırında artırılması, sistemden daha olumlu bir sonucun alınmasını kolaylaştıracaktır.

Dr.  Atilla UYANIK
Yeminli Mali Müşavir

[1]  07.04.2001 tarih ve  24366 sayılı R.G.’de yayımlanmıştır.   

2  Uyanık, Atilla,  Sigorta Sektörü Uygulamalı, Denetim,Muhasebe ve Vergilendirme, Beta Yayınları, İstanbul  2001, s.22.

³ http://www.turkis.org.tr/bireysel%20 emeklilik.doc

4  4632 sayılı Kanuna göre kurulan emeklilik sigorta şirketini ifade etmektedir.